F-9320 : CONTENTIEUX FISCAL. – Juridiction contentieuse. – Réclamations devant les services des impôts

Date de l’étude : 1er Janvier 2017
Sources :
LPF, art. L. 190 ; art. L. 281 ; art. L. 283
LPF, art. R. 190-1 ; art. R. 190-2 ; art. R. 190-3 ; art. R. 196-1 à R. 198-10
CGI, ann. II, art. 408
BOI-CTX-PREA-10, 3 juin 2013
BOI-REC-EVTS-20, 12 sept. 2012
René Bousquet – président honoraire du corps des magistrats des tribunaux administratifs et des cours administratives d’appel

Introduction

1. – Toute personne qui entend contester une imposition ou les poursuites mises en œuvre en vue de son recouvrement doit d’abord adresser une réclamation à l’Administration. La réclamation contentieuse est un préalable obligatoire à toute action contre l’impôt ou les poursuites devant la juridiction compétente.
Cette démarche, qui vise à obtenir une exacte application de la loi, s’inscrit dans le cadre de la juridiction contentieuse, laquelle s’oppose à la juridiction gracieuse qui connaît des demandes tendant à obtenir une simple mesure de bienveillance (V. D.O, étude F-9310).
La réclamation peut avoir pour objet de contester soit l’assiette de l’impôt, soit son recouvrement.

I. – Réclamations concernant l’assiette de l’impôt

1° Objet de la réclamation

2. – Les réclamations relèvent de la juridiction contentieuse lorsqu’elles tendent à obtenir :
» la réparation d’erreurs commises dans l’assiette ou le calcul des impositions ;
» le bénéfice d’un droit résultant d’une disposition législative ou règlementaire ;
Entrent dans ce cadre, notamment, une demande de remboursement de crédit de TVA (CE, 8 janv. 1982, n° 9766 : Dr. fisc. 1982, n° 30, comm. 1621), une demande remboursement de crédit-impôt recherche (CE, 8 nov. 2010, n° 308672 : Dr. fisc. 2011, n° 12, comm. 280), une demande de restitution au titre du « bouclier fiscal » (CE, 19 sept. 2014, n° 371904 : Dr. fisc. 2014, n° 49, comm. 662) ou l’option pour le report en arrière d’un déficit d’IS (CE, 19 déc. 2007, n° 285588 et 294358 : Dr. fisc. 2008, n° 7, comm. 173 ; CE, 19 juill. 2016, n° 385768, 385774 : Dr. fisc. 2016, n° 49, comm. 640).
» en l’absence d’impositions supplémentaires, la réparation d’erreurs commises par l’Administration dans la détermination d’un résultat déficitaire ou d’un excédent de TVA déductible sur la TVA collectée au titre d’une période donnée (LPF, art. L. 190, al. 1er) .
Dans ce dernier cas, la réclamation peut être présentée à compter :
– de la réception de la réponse aux observations du contribuable ;
– ou d’un délai de 30 jours à compter de la notification des bases taxées d’office ;
– ou, le cas échéant, de la notification de l’avis rendu par la commission départementale ou nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires.

3. – Relèvent également de la juridiction contentieuse les actions tendant à la décharge ou à la réduction d’une imposition ou à l’exercice de droits à déduction ou à la restitution d’impositions indues, fondées sur la non-conformité de la règle de droit dont il a été fait application à une règle de droit supérieure, révélée par une décision juridictionnelle (LPF, art. L. 190, al. 2). Sont considérés comme des décisions juridictionnelles :
– les décisions et les avis contentieux du Conseil d’État ;
– les arrêts et les avis de la Cour de cassation (COJ, art. L. 441-1) ;
– les arrêts du Tribunal des conflits ;
– les arrêts de la CJUE se prononçant sur un recours en annulation, une action en manquement ou une question préjudicielle (LPF, art. L. 190, al. 4).

2° Délais de réclamation

a) Délai général
4. – La réclamation doit être présentée avant le 31 décembre de la 2e année suivant celle :
– de la mise en recouvrement du rôle (IR, prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine, etc.) ;
– de la notification d’un avis de mise en recouvrement (TVA, droits d’enregistrement, IS, etc.) ;
– du versement de l’impôt contesté lorsque cet impôt n’a pas donné lieu à l’établissement d’un rôle ou à la notification d’un AMR (versements spontanés de TVA, d’IS, etc.) ;
– de la réalisation de l’évènement qui motive la réclamation (LPF, art. R. 196-1, al. 1 à 4).
Seuls font courir un nouveau délai de réclamation les événements de nature à exercer une influence sur le bien-fondé de l’imposition soit dans son principe, soit dans son montant (CE, 30 janv. 1976, n° 96173 : Dr. fisc. 1977, n° 29, comm. 1154 ; CE, 30 déc. 2011, n° 336602 : Dr. fisc. 2012, n° 13, comm. 237), ou encore sur son régime ou son mode de calcul (CE, 9 mars 2016, n° 371463 : Dr. fisc. 2016, n° 21, comm. 345). Cette notion est interprétée de façon restrictive. Les décisions juridictionnelles et avis mentionnés à l’article L. 190 du LPF (V. n° 3) ne constituent pas des évènements (LPF, art. R. 196-1, c).

b) Délais spéciaux
5. – Impôts locaux et taxes annexes – Le délai de réclamation expire le 31 décembre de l’année suivant celle de la mise en recouvrement du rôle ou de la réalisation de l’événement qui motive la réclamation (LPF, art. R. 196-2)
Exemple
Pour une taxe d’habitation comprise dans un rôle mis en recouvrement le 30 novembre 2015, le délai de réclamation expire le 31 décembre 2016.

6. – Envoi d’un nouvel avis d’imposition – Lorsqu’un nouvel avis d’imposition a été établi pour réparer des erreurs d’expédition que contenait le précédent, le contribuable dispose, pour présenter une réclamation, d’un délai qui expire le 31 décembre de l’année suivant celle au cours de laquelle il a reçu le nouvel avis (LPF, art. R. 196-1, al. 6).
7. – Cotisation d’impôt direct établie à tort ou faisant double emploi – En pareil cas, le délai n’expire que le 31 décembre de l’année suivant celle au cours de laquelle le contribuable a eu connaissance certaine de l’imposition établie à tort ou faisant double emploi (LPF, art. R. 196-1, al. 8).
8. – Retenues à la source – En cas de contestation relative à l’application de la retenue à la source, le délai court jusqu’au 31 décembre de l’année suivant celle au cours de laquelle la retenue a été opérée. Dans les autres cas, le délai général reste applicable (LPF, art. R. 196-1, al. 7).
La seconde partie de l’article R. 196-1 (al. 5 à 8) s’ajoute à la première en ouvrant, dans les hypothèses qu’elle prévoit, un autre délai dans lequel une réclamation est également recevable (CE, 15 avr. 2016, n° 385737 : Dr. fisc. 2016, n° 23, comm. 371).

9. – Procédure de reprise ou de rectification – Le contribuable qui fait l’objet d’une procédure de reprise ou de rectification dispose d’un délai égal à celui de l’administration fiscale pour présenter ses propres réclamations (LPF, art. R. 196-3). Ce délai expire donc, de manière générale, le 31 décembre de la 3e année suivant celle de la notification de la proposition de rectification. Mais sa durée varie en fonction de la durée du délai de reprise de l’Administration qui, dans certains cas, peut être prorogé (V. D.O, étude F-8770). Il court à compter de la notification de la proposition de rectification (CE, 28 nov. 1986, n° 47147 : Dr. fisc. 1988, n° 6, comm. 233 ; Cass. com., 7 févr. 1995, n° 93-15.345 : Dr. fisc. 1995, n° 16, comm. 951).
Ce délai s’applique dans le cadre de la procédure contradictoire et des procédures d’imposition d’office. Il permet de contester également les impositions primitives sur lesquelles a porté la procédure de rectification.

c) Sanction de l’inobservation des délais
10. – Tant que le délai de réclamation n’est pas expiré, il est possible de renouveler une réclamation contre le même impôt (CE, 12 juill. 1974, n° 87076 : Dr. fisc. 1974, n° 49, comm. 1498).
Toute réclamation présentée après la date d’expiration du délai légal est irrecevable comme entachée de forclusion. Toutefois, en cas d’imposition établie par voie de rôle ou d’AMR, la forclusion n’est opposable que si ce titre d’imposition mentionne le caractère obligatoire de la réclamation et le délai dans lequel elle doit être présentée (CE, 27 juin 2005, n° 259368 : Dr. fisc. 2005, n° 38, comm. 626).

3° Personnes qualifiées pour présenter la réclamation

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